Objęcie VAT-em części usług medycznych

Robert Mołdach

Ustawa z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług zmieniła definicję usługi medycznej zwolnionej z VAT. Do końca 2010 r., zgodnie z wykazem (Załącznik nr 4 do ustawy), zwolnieniu podlegają „usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)”.

Od 1 stycznia 2011 r., zgodnie z dodanymi w art. 43 ust. 1 punktami 18 i 19 (w zastępstwie uchylonego Załącznika nr 4) – zwolnieniem będą objęte „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, a w przypadku usług wykonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej – zwolniona będzie także „dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”.

Podstawowa zmiana polega na tym, że o ile obecnie świadczeniodawcy korzystają z szerokiego zwolnienia przedmiotowego, opartego na klasyfikacji usług PKWiU, o tyle od 2011 r. podatnik każdorazowo będzie samodzielnie określał, czy usługa medyczna spełnia wskazany w ustawie cel opieki medycznej, dający mu prawo do zwolnienia.
Jeśli podstawą takiej oceny miałaby być ratyfikowana przez Polskę konstytucja Światowej Organizacji Zdrowia, która zdrowie rozumie szeroko – jako „stan pełnego, dobrego samopoczucia fizycznego, psychicznego i społecznego, a nie tylko brak choroby lub zniedołężnienia” – to należałoby rozumieć, że zakres zwolnienia z VAT nie ulega zawężeniu. Tym bardziej że inny fragment konstytucji WHO stwierdza, iż „korzystanie z najwyższego, osiągalnego poziomu zdrowia jest jednym z podstawowych praw każdej istoty ludzkiej”. Jeśli natomiast do oceny prawa zastosowania zwolnienia z VAT posłużono by się definicjami zbliżonymi do pojęć z ustawy o zozach czy z projektu ustawy o działalności leczniczej lub ustawy o wyrobach medycznych, to nasuwa się wniosek, iż intencją nowelizacji ustawy o VAT jest opodatkowanie niektórych czynności medycznych, dotąd zwolnionych.

Zakres zwolnienia przedmiotowego

Pierwsze źródło wątpliwości dla podatnika stanowią różne definicje świadczenia zdrowotnego przyjęte w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zozach oraz usługi w zakresie opieki medycznej zwolnionej z podatku VAT w nowelizacji ustawy VAT-
owskiej. Mimo że ustawa o zozach mówi o „świadczeniu zdrowotnym”, a nowelizacja ustawy o VAT – o „usługach w zakresie opieki medycznej”, definicje te mają zbliżony układ i mogą być porównywane. Jednak w definicji z noweli ustawy VAT-owskiej brakuje słów „inne działania medyczne, wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania”. Warto podkreślić, że słów tych nie pominięto w definicji świadczenia zdrowotnego zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 9 projektu ustawy o działalności leczniczej. Z tej perspektywy nabiera znaczenia wymieniony w art. 3. ustawy o zozach katalog 14 działań medycznych, wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle nowelizacji ustawy o VAT większość tych działań może bowiem zostać objęta podatkiem. Wyjątek na tej liście stanowić będą tylko te czynności, które można zakwalifikować do profilaktyki zdrowotnej, gdyż nowelizacja ustawy VAT-owskiej rozszerza w stosunku do ustawy o zozach definicję usług zwolnionych z podatku o usługi „służące profilaktyce”. Za zawężającą interpretacją usługi medycznej zwolnionej z VAT przemawia także definicja wyrobu medycznego, zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych z 20 maja 2010 r. Mowa tu o celach opieki zdrowotnej, takich jak łagodzenie przebiegu choroby, kompensowanie skutków urazu lub upośledzenia, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego, a także regulacja poczęć. Tylko posiłkując się konstytucją WHO można dowodzić, że są to czynności służące zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT budzi pytanie, czy istnieją i jakie to są te działania medyczne, które służą procesowi leczenia, jednak nie zapobiegają chorobom, nie ratują życia, nie przywracają oraz nie poprawiają zdrowia. Z perspektywy konstytucji WHO – takie nie istnieją. Zdrowie jest bowiem pojęciem, którego ograniczanie nie jest dopuszczalne. Można przypuszczać, że właśnie dlatego, tj. ze względu na dobro pacjenta i obawę, iż termin „zdrowie” mógłby zostać błędnie zinterpretowany zawężająco, zarówno ustawa o zozach, jak i projekt ustawy o działalności leczniczej uzupełniają termin zdrowia o „inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia”. Brak zatem w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 nowelizacji ustawy o VAT słów „inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia” wskazywałby, że ustawodawca miał całkowitą pewność, że termin „zdrowie” nie będzie traktowany zawężająco. Jeśli jednak intencją ustawodawcy było jego zawężenie – do „zdrowia zgodnego z pewnym standardem”, to takie działanie wymagałoby doprecyzowania w ustawie o VAT.

W takim wypadku podatkiem VAT mógłby bowiem zostać objęty szeroki zakres procedur: od doboru pomocy ortopedycznych, poprzez chirurgię refrakcyjną rogówki, korekcyjne zabiegi stomatologiczne, częściowo protetyka i ortodoncja (ze względu na ograniczoność zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT), chirurgia korekcyjna, część diagnostyki medycznej, aż po leczenie niepłodności metodą in vitro, terapię psychologiczną czy podnoszenie sprawności sportowej technikami medycznymi. Ze względu na ewidentny brak w nowelizacji ustawy o VAT odniesienia do celu służącego „łagodzeniu przebiegu choroby” – podatkiem VAT mogłaby być objęta także pielęgnacja chorych czy niepełnosprawnych oraz opieka nad nimi, a także opieka paliatywno-hospicyjna.

Zakres zwolnienia podmiotowego

Oprócz wątpliwości dotyczących przedmiotu opieki zdrowotnej zwolnionej z VAT, w nowelizacji tej ustawy warto też zwrócić uwagę na 2 aspekty zmiany dotyczącej podmiotu korzystającego ze zwolnienia. Dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi z VAT podlega zwolnieniu wyłącznie, gdy są one wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Podatnicy wykonujący wolne zawody medyczne, opisane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, powinni zatem stosować w stosunku do takiej dostawy towarów i świadczenia usług podstawową stawkę VAT.

Jak można się domyślać, celem tej regulacji było nawiązanie do rozróżnienia podatników, zastosowanego w art. 132 ust. 1 lit. b oraz c dyrektywy 2006/112/WE. Niemniej jednak efekt może być dla pacjentów zaskakujący. Bo np. jeśli założenie worka stomijnego będzie miało miejsce w szpitalu, koszt worka i sama usługa będą z VAT zwolnione. Natomiast gdy wykona to w domu pacjenta pielęgniarka stomijna, prowadząca indywidualną praktykę pielęgniarską – usługa założenia worka stomijnego będzie zwolniona z podatku VAT, natomiast dostawa worka stomijnego będzie opodatkowana VAT. Dla prostoty przyjęliśmy, że zakładanie worka stomijnego służy poprawie zdrowia w sensie ustawy VAT, ale i co do tego można mieć wątpliwości.
Drugą wątpliwość co do zakresu zwolnienia podmiotowego z VAT rodzi użycie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT słów „wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej” w odniesieniu do usług opieki zdrowotnej zwolnionych z VAT.

Problemem jest tu fakt, że podatnikiem (w sensie ustawy VAT-owskiej) nie jest zakład opieki zdrowotnej prowadzony w formie nzozu, nie stanowi on bowiem wyodrębnionej, samodzielnej części przedsiębiorstwa, nie ma numeru REGON ani NIP. Cechy te są przynależne jego organowi założycielskiemu. Ponieważ ustawa o VAT nie mówi o wykonywanych w ramach zozu usługach opieki zdrowotnej, ale używa sformułowania „wykonywane przez”, sugerować by to mogło, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej są podmiotowo wyłączone ze zwolnienia z VAT świadczonych przez nie usług medycznych.

Wnioski

Reasumując, znowelizowana ustawa o VAT z października 2010 r. tworzy warunki do różnej interpretacji ograniczonego przedmiotowo i podmiotowo zakresu zwolnienia z VAT usług opieki zdrowotnej, dotąd z VAT zwolnionych. Ze względu na skalę wątpliwości i ich globalny charakter – ostateczne ich rozstrzygnięcie powinno być dokonane przez Ministra Finansów.

Najpopularniejsze artykuły